透視英美藝術品稅收制度及稅收籌劃
[中藝網 發布時間:
2013-03-26]
稅收是中外藝術品市場發展相異的主要原因之一,適當的稅收優惠政策能夠促進藝術品市場的發展。了解了世界藝術品交易中心英、美兩國的藝術品交易稅收條款,就能明白藝術品優惠政策與慈善事業的關聯性。以此為基礎,也能更好理解美國的藝術品稅收籌劃工具。
近幾年,在全球股票市場和房地產市場表現持續低迷,而藝術品市場成為新的投資熱點。據統計,進入21世紀的十年中,中美藝術品市場收益率分別為26%和24%,高于同時期的房地產和股票市場。許多國家開始在藝術品稅收制度方面展開競爭,以吸收國際的藝術品和投資資本。
2012年國務院出臺的《文化部“十二五”時期文化產業倍增計劃》提出要將中國建設成世界藝術品重要交易中心。2011年中國雖然成為世界上最大的中國藝術品和古董市場,但離建設成世界藝術品重要交易中心相距甚遠,更未實現紐約、倫敦那樣交易的國際化;2011年美國的藝術品慈善捐贈價值131億美元,中國的全部物資慈善捐贈折價只有25億余美元。究其主要原因是中國藝術品交易稅收負擔與英美兩國家相比較重,同時中國稅收優惠政策單一,范圍小,造成中國的藝術品交易成本過高。英美為扶持其藝術事業的發展,實行直接的財政補貼政策和間接的稅收優惠政策,降低了藝術品的交易成本,成功地吸引國際的藝術品和投資資本。因此,為推動我國世界藝術品重要交易中心的建設以及促進慈善事業的發展,有必要研究英美的藝術品稅收優惠政策和慈善捐贈體系。
英美藝術品交易稅收條款
(一)英國的藝術品交易稅收條款
1.直接稅
直接稅就是對個人或公司征收的稅,包括個人所得稅、企業所得稅以及資本利得稅。依據英國稅法規定,個人所得稅納稅人分為居民、普通居民,永久居民和非居民四類。居民、普通居民和永久居民負擔全面納稅義務,非居民僅就來源于英國的所得承擔納稅義務。
個人收藏家或個人經銷商(均為英國居民)在一年或一年以內出售的藝術品,英國對其將征收50%的個人所得稅(2008年征收出售藝術品的個人所得稅稅率為40%,到了2010年上升到了50%);如果個人收藏家或個人經銷商出售自己持有超過一年的藝術品,將要繳納資本利得稅而非個人所得稅,英國的資本利得稅率為18%。英國居民要繳納其所有的世界范圍資產銷售的資本利得稅,非英國居民在英國拍賣或出售藝術品所獲得的利潤不用繳納資本利得稅。
公司稅,即企業所得稅,包括居民企業和非居民企業。居民企業,包括藝術投資基金、經營藝術品的私人公司均需繳納公司稅。在2011年,英國的居民公司稅:小公司利潤30萬英鎊之下,稅率為20%;公司利潤在30萬至150萬英鎊的公司稅率為26%,但可以獲得一定比例的減免;大公司利潤在150萬英鎊以上的公司稅稅率為20%;非居民企業常設機構按居民企業征收,其他情況下對來源于英國的所得適用20%的稅率。此外,如果非藝術公司為了收藏而購買藝術品,并于一年之后將藝術品出售則需繳納18%的資本利得稅。
2.間接稅
除了直接稅之外,還有間接稅,而征收的間接稅就是增值稅。增值稅(Value-Added Tax),供給的商品和服務將產生增值稅,在英國的藝術品銷售有義務繳納增值稅,由消費者承擔。在原則上,買方以藝術品每次銷售的成交價為基礎支付增值稅。2011年英國的增值稅稅率為20%,藝術品按標準稅率征收增值稅,但經銷商只需繳納藝術品出售的增值稅,藝術品購入的增值稅可免除。
3.進口關稅
英國對于藝術品的進口采取零關稅政策,但需要征收5%的進口增值稅,以非營利為目的的藝術品進口免征增值稅。如果藝術品入關之后再轉手賣出的,需再繳納17.5%的國內增值稅。非歐洲國家,如美國,出口藝術品到英國,也將依法繳納進口增值稅,目前的進口增值稅稅率降低為5%,若超過100年的古董,其稅率也為5%,若古董低于100年,則稅率為17.5%。
暫時性(在2年之內)出口到英國,是沒有關稅的。保存在保稅倉庫中的藝術品滿足進口免除條款,其他的進口藝術品也滿足進口免除條款,如進口繼承的藝術品。從其他的歐洲國家將藝術品帶到英國是不用繳納進口性增值稅,英國的藝術品出口到非歐洲國家和其他歐洲國家不用繳納增值稅。
(二)美國的藝術品交易稅收條款
美國稅收實行的是由聯邦、州和地方(市、縣)分別立法和征管,聯邦以所得稅、州以銷售稅、地方以財產稅為主體的稅收制度。在美國境內,藝術品被作為資產看待,因此,在美國境內經營藝術品主要繳納的是資本利得稅(Capital Gains Rates Tax)和銷售稅(Sales Tax)。
1.資本利得稅
資本利得稅是對資本資產增值帶來的收益所征收的一種稅。超過一年的投資資本所得,界定為長期資本利得稅(Long-term Capital Gains Tax),稅率為28%;低于一年投資的短期資本收益,視為投資者的普通所得,征收所得稅(Income Tax),其適用35%的稅率。
在美國境內的藝術品交易,美國國家稅收署(Internal Revenue Service,IRS)依據最初購買動機而將交易對象分為銷售商、投資人和收藏家,對三種不同的交易對象分別征收長期資本所得稅或所得稅。銷售商最初的購買動機是為了獲得利潤,繳納所得稅;投資人,包括藝術基金公司和從事藝術品交易的自然人,其最初購買的動機是為了投資,而不是為了欣賞,繳納長期資本利得稅;收藏家購買藝術品為了欣賞,出售持有超過一年的藝術品的所得被視為長期資本利得,適用資本利得稅,若在一年或一年以內出售藝術品,則需繳納所得稅。
2.銷售稅(Sales Tax)和使用稅(Use Tax)
在美國境內購買產品或服務,在購買價格基礎上收取的稅,稱之為銷售稅。在美國購買藝術品,買主要繳納4%-11%不等的銷售稅。銷售稅是一種“目的地稅”,藝術品在當地實現交付或所有權的轉移,即產生了州銷售稅。但經銷商若在他們所在的州稅務部門登記并領取轉售證書,這樣經銷商在任何州購買藝術品都不用繳納銷售稅,因為藝術品是用來轉售的。當經銷商出售藝術品,對消費者收取銷售稅,這種銷售稅是一種交易稅,伴隨著交易的發生而產生。使用稅是用來補充銷售稅的,可能因為某些原因并沒有繳納銷售稅,征收使用稅來補充。例如,一位收藏家居住在加州而在其他州購買藝術品,在其居住地進行交付,依據稅法規定,在購買藝術品的州不用繳消費稅,但在其居住地加州要繳納使用稅,實質上是對物品使用地征稅。
除此之外,得到藝術品咨詢服務的人也有納稅義務,需要繳納銷售稅。藝術顧問為收藏家或投資人提供藝術品的內部裝飾和設計服務,賺取的服務費用有義務繳納州銷售稅,由被服務的客戶承擔。藝術咨詢服務有許多種,但不是所有的服務都需要繳稅。收藏家或投資人為追求藝術品,而聘請藝術顧問為其提供藝術品投資分析的服務,藝術顧問的行為將被視為一次咨詢服務而不是內部裝飾和設計服務,不用納稅。同樣藝術顧問給收藏家選擇合適的框架或儲藏等建議,只要他不去安裝或執行實際的框架或儲藏的服務,也無義務繳稅。然而,如果藝術顧問到客戶的家里進行實際的安裝指導,這種行為就是內部裝飾和設計服務,客戶要承擔所有的費用,同時也有繳納銷售稅的義務。
3.進口關稅
對于藝術品的進口,美國采取零關稅政策。但是對國外賣方需征收相當于作品申報價值0.21%的海關使用費。
英美藝術品稅收優惠政策
(一)英國的藝術品交易稅收優惠政策
1.資本利得稅減免條例
個人每年的資本利得免稅額為1萬英鎊,即出售藝術品的利潤所得在1萬英鎊以內不用繳納資本利得稅。一位收藏家在英國出售藝術品,非英國居民不用繳納資本利得稅,因此他在英國拍賣藝術品獲得利潤而不用繳納資本利得稅,非英國永久居民海外資產收益不用繳納收入所得稅和資本利得稅。
英國目前的匯入條款(the Remittance Rules)能夠追收海外收入和海外收益的間接匯款的所得稅或資本利得稅,因此非英國永久居民的海外收入和海外收益也有納稅的法律責任,當用外來收入購買藝術品并帶回英國也將視為匯款。也就是說,匯款條款將給擁有海外藝術品的英國居民提供一些稅收免除。一些進口藝術品將不會產生英國納稅法律責任:(1)帶回英國的藝術品用來公共展覽;(2)帶回英國的藝術品用來維修或儲存;(3)帶回英國的藝術品時間少于9個月,比如用于商業畫廊展;(4)在2008年3月11日之前,用無納稅義務的海外收入購入的藝術品。
2.藝術品慈善捐贈扣除:遺產稅減免
1956年,為了阻止藝術品外流,英國財政部推出實物抵繳遺產稅方案,規定納稅人將藝術品有價“捐贈”給公立收藏機構,可以沖抵所繼承遺產的稅賦。納稅人可能會繼承大量珍貴的藝術藏品,但無力繳納高額的遺產稅,所以納稅人可選擇將其中一件或一部分藝術品捐贈給英國公立收藏機構,用其捐贈的藝術品直接抵免遺產稅,還可能獲得一定的差價收益。此外,英國稅法還規定繼承人若能承諾保護好藝術品,保存在國內,并給公眾提供機會去欣賞藝術品,英國稅務及海關總署(Her Majestys Revenue and Customs)會免除所繼承藝術品產生的遺產稅。得益于該方案的實施,英國公立收藏機構獲得了許多有價值的藝術珍品,豐富了其收藏內容和數量。
在英國,收入所得稅減免適用于現金捐贈給慈善組織,或是公司的份額而不是特定捐贈的藝術品。然而,在其他情況下,如藝術品價格低價“捐贈”給慈善機構或國家機構能獲得資本利得稅減免,包括國際畫廊、英國博物館和國際信托基金。
(二)美國的藝術品稅收減免條款:慈善捐贈扣除
個人向公共慈善機構捐贈,其捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的50%。另外,超出比例的捐贈,可以結轉到下一年度予以扣除,但結轉期限不得超過5個納稅年度。對于給予私人慈善基金會的捐贈,個人捐贈稅前扣除額不得超過應納稅額的20%,且超出部分不能結轉。公司法人捐贈享有經調整后毛利的10%的稅金扣除額優惠;對特定非經營性私營基金的捐贈有更具體的限制規定。超過限額部分的捐贈可以向后結轉5年以得到扣除。如某公司法人向公共慈善機構捐贈公平市值為100萬美元的藏品,其納稅年度的所得稅為500萬美元,則可免交50萬美元的所得稅,超過限額的50萬美元,可在以后的5個納稅年度內進行結轉。
納稅人如果想要通過捐贈藝術品來減輕自己的納稅負擔,需要滿足相應的要求。首先要確定捐贈財產的性質是長期資本利得還是普通收入所得。通常,若慈善捐贈的藝術品被界定為長期資本利得,納稅人將會收到作為長期資本利得的完全公平市場價值的稅收減免,但是如果捐贈財產作為普通收入的減免將受到原來的成本所限。多數的藝術藏品是長期資本利得,同樣以完全公平市場價值捐贈的任何財產都將被視為長期資本利得。一件藝術品作為普通收入財產的條件是:(1)是由捐贈者創造的,藝術家創造的藝術品的捐贈不會獲得有利的長期資本利得的稅收減免待遇;(2)是藝術家贈與的藏品,若藝術家贈與給收藏家也同樣適用,因為藝術家手中的藝術品就是普通收入財產,同樣捐贈者或收藏家的藝術品不會被視為一個長期資本利得財產;(3)是經銷商持有的庫存藝術品;(4)如果出售能夠獲得短期資本收益(在捐贈之前的一年內);(5)如果藝術品的出售造成資本損失的。
其次,對藝術品捐贈的對象也有要求,一般捐贈有公共慈善機構和私人慈善基金會。為了得到完全公平市值的減免,藝術品必須捐贈給一個公共慈善機構而不是一個私人慈善基金會。若納稅人將藝術品捐贈給私人慈善基金會,他只能收到原始購買成本的稅收減免,然而,捐贈給公共慈善機構,則會得到完全市場價值的減免。例如,多年前,某個人以1000美元購得一幅畫,現在畫的公平市值為10000美元,如果將畫捐給公共慈善機構,會得到10000美元的慈善收入所得稅的減免。如果某個人的納稅等級為35%,就會免交3500美元的聯邦所得稅。因為事實上僅僅花費了1000美元的成本,你實際上還創造了2500美元免稅的經濟利潤,同樣也獲得了多年欣賞這幅畫作的機會。其他條件不變,納稅人若將藏品捐贈給私人慈善基金會,只能獲得原來購買成本1000美元的慈善所得稅減免,即免交350美元的聯邦所得稅。
藝術品稅收籌劃工具
收藏家在轉移藝術藏品的過程中會產生一些稅收,藝術收藏家可以選擇合理的稅收籌劃工具,將自己的稅收減免最大化。
選擇什么樣的稅收籌劃工具,需要掌握美國的遺產稅和贈與稅。美國1976年稅收改革法案(the Tax Reform Act of 1976),將原分別適用于贈與稅和遺產稅的兩套稅率,統一為同時適用于兩種的同一套稅率,采用16級超額累進稅率,1萬美元以下免稅,稅額為一定基數加上超出額與稅率的乘積。在2010年奧巴馬簽署的稅收減免法案中,對遺產稅和贈與稅的超額累進稅率采用了新的稅率。美國自2010年至2012年的遺產稅和贈與稅率(如表1)。
1.廉價出售給公共慈善機構
收藏家將藝術品以低于其公平市場價值的價格出售給公共慈善機構,即廉價銷售。在廉價銷售中可以利用一個稅收籌劃技術。例如,一個年長的客戶愿意將他的藏品出售給他喜愛的博物館,但他沒有足夠的收入,遵從廉價出售規則,他將藝術品出售給博物館,這樣他就可以得到一定的投資現金還可以將其資產傳給他的遺囑中所列繼承人。同時其出售藝術品產生的所得稅或資本利得稅,能夠在其低價出售中獲得減值部分的公平市場價值的慈善扣除。
2.慈善性剩余信托(Charitable Remainder Trust)
由捐贈人設立的一種慈善信托,捐贈人可將一部分信托收益用于自己及家庭的生活,剩余部分轉贈給慈善機構。一般來說,一個慈善性剩余信托每年至少給一個非慈善受益人一定的收益。支付期必須是受益人活著的時候或者不能超過20年,非慈善受益人收益期限終止后,要給非慈善受益人適當的免稅。慈善性剩余信托基金不用繳納所得稅,信托托管人出售藝術品也無需繳納資本利得稅,信托授予人的所得稅扣除是基于剩余部分的價值。慈善性剩余信托基金分為兩種:一是年金信托基金(An Annuity Trust)要求每年支付固定金額給非慈善受益人,其價值等同于信托財產公平市值的5%-50%(公平市值為信托創立時評估的);二是聯合信托基金(A Unitrust)要求每年支付固定金額給非慈善受益人,其價值等同于信托財產公平市值的5%~50%,每年都要進行評估。
3.遺囑完全慈善轉移 (Complete Testamentary Charitable Transfers )
收藏家想要生前擁有藏品所有權,但愿意在其死后將藏品轉贈給慈善機構。在死后捐贈給公共慈善機構或私人慈善基金會,都可以得到藏品公平市場價值100%的遺產稅扣除。
一是未分割權益捐贈。若一件藏品轉贈給慈善組織,藏品的未分割權益將滿足遺產稅扣除。例如,如果立遺囑者生前將未分割的四分之三權益捐給慈善機構,立遺囑者在其死后將剩余的四分之一也捐贈了。在支付遺產稅中,剩余部分的完全公平市值可以扣除等值的遺產稅。
二是配偶間轉移的婚姻遺產稅扣除。1981年的經濟復蘇稅法案(the Economic Recovery Tax Act (ERTA)of 1981)提供了一個不受限制的婚姻遺產稅扣除。若收藏家希望在其死后一個慈善機構能獲得他的藏品,他應該將藏品轉贈給其未亡配偶而不是直接捐給慈善機構,再由其配偶生前或亡后捐給慈善機構(收到一個生前轉移的慈善收入所得稅扣除或死后的慈善轉移扣除)。因為現在有不受限制的婚姻遺產稅扣除,未亡配偶不會得到其去世配偶的聯邦遺產稅。
完全的遺囑慈善轉移對于未婚伴侶很重要,這樣的轉贈允許藏品進行資產整合,同時用出售藏品的收益來支付遺產稅。
4.非慈善轉移 (Non-charitable Transfers )
有的收藏家想將藝術藏品轉移給自己的家人以繼續收藏,這種情況屬于非慈善轉移。
一是遺囑轉移。藝術品收藏家或投資者在生前沒有將藏品轉移,死后必須將其處理。如果你傾向于通過遺囑轉移,把藝術藏品轉贈給一個非慈善受益人,如配偶。依據美國稅法規定,遺產轉移給配偶的能獲得合法的配偶減免限額,如在2011年,零遺產稅額為500萬美元(遺產稅的統一抵扣額),這意味著你的資產低于500萬美元,那么你將沒有遺產稅。美國2002-2013年遺產稅和贈與稅最大抵扣額(如表2)。
另一個是信托形式的遺囑轉移。立遺囑者(收藏家或投資者)可以利用一個信托基金進行遺囑轉移,并希望將藝術藏品完全轉移給其未亡配偶,在未亡配偶死亡后再轉移給他們的孩子?;镜乃悸肥且淮无D移覆蓋兩份遺產,但只產生一次遺產稅。盡管有一個合法的零遺產稅額可以使用,但成立信托基金是更好的選擇。就信托基金而言,應指定誰承擔保險費、儲存費和其他費用,托管人應該被授權可以出售任何一件藝術品。這個條款對于資金缺乏的家庭是有必要的,擁有一件有價值的藝術品不會陷入因沒有錢支付費用的境地。如未亡配偶可以要求信托基金托管人將不產生現金流的資產轉為可產生現金流的資產,則信托基金也適用于婚姻遺產稅減免條款。
5.在死后出售藏品
有的納稅人繼承了一些藝術品后,但無力繳納遺產稅,最后選擇出售藏品來支付遺產稅。這種銷售需要確保繼承人每年能獲得一定的收入,同時銷售會產生一定的傭金費用,繼承人希望這些傭金費用能用來作為聯邦遺產稅扣除,但是這些費用能否作為聯邦遺產稅減稅是不明確的。然而,如果管理遺產預計將產生巨大的管理費用,那么費用扣除應提前計劃好。
遺產稅最重要的一個稅收影響是包括在總遺產中的藝術品的升值加大了所得稅的計價基礎,因為所得稅是與聯邦遺產稅的計稅價值相等。稅法條例規定從死者獲得財產的成本基礎是死亡之日或另選之日的公平市場價值。換句話說,如果一個收藏家花1萬美元購買了一幅畫,但是等到他死亡時,畫的價值就聯邦遺產稅來說,價值為10萬美元,他的繼承者獲得這幅畫,加大的計稅價值等于10萬美元。
我國藝術品稅收減免方向
在分析英、美等國外的藝術品交易稅收優惠政策后,為促進中國藝術品市場和慈善事業的發展,應在保持現有稅收優惠基礎上,擴大現有的慈善捐贈稅收減免力度,同時應著重于降低藝術品交易成本。
首先要從稅收減免的力度著手,主要是提高我國個人和企業慈善捐贈的稅前扣除比例,企業捐贈超限額部分允許在以后5個納稅年度結轉扣除,以提高個人和企業慈善捐贈的積極性。目前我國個人公益性捐贈稅前扣除比例為30%,企業慈善捐贈在應納稅額12%以內扣除,超限額部分不能在以后年度結轉扣除,而美國個人公益性慈善捐贈稅前扣除比例為50%,公司法人公益性慈善捐贈稅前扣除比例為10%,超限額部分在以后5個納稅年度結轉扣除。
其次,擴大慈善捐贈的范圍和形式并明確藝術品捐贈的相關稅收優惠政策條款。我們在擴大有資格接受捐贈的公共慈善性組織范圍的同時,給予其出具捐贈免稅憑據的資格,對私人慈善組織也給予一定的慈善捐贈減免資格;明確藝術品捐贈的優惠政策,對捐贈藝術品進行公正的估價,使捐贈的藝術品都能體現其真正價值,給予一定的稅收優惠。在英、美等發達國家,個人和公司捐贈給公共慈善組織和私人慈善組織,都會獲得相應的所得稅、遺產稅和贈與稅的減免。
再次,為了吸引國際的藝術品和投資資本,我們應降低我國藝術品進口關稅和進口性增值稅,從而減輕藝術品的交易成本。目前我國藝術品的進口關稅為6%,加上17%的進口性增值稅,還有其他的費用,讓中國大陸進口商的進口藝術品稅務負擔加重,而英國采取零關稅政策,僅有5%的進口增值稅,美國也是零關稅政策且無進口增值稅。
最后,我國政府部門應強化戰略發展意識,完善藝術品交易中的稅收制度體系。
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